摘要：新近制定的《企业所得税法》专门规定了“税收优惠”一章，制定了一系列促进产业结构升级换代、推动地区经济和谐发展的税收优惠政策，形成以产业政策优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局。税收优惠条款性质上属于有着激励性或照顾性政策目标的特殊规则，是税收法定主义的实现。税收优惠正当性的评价指标是公平与效率二者的最优组合。税式支出概念的提出是税收优惠概念的突破，是偏离基准税制的例外条款。为防杜税收优惠无序扩张，中国必须建立税式支出的理念，将之纳入预算管理范畴。只有将税收优惠权的行使合理且谨慎地控制在一定范围内，才能减少税收优惠泛滥产生的负面效应。 

　　关键词：企业所得税；税收优惠；税式支出；基准税制；预算管理；税收公平

　　税收优惠是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。现行企业所得税税收优惠政策性过强、规范性太差、法律效力层次较低，新《企业所得税法》的出台虽然大大改善了这种情况，但并未引入税式支出概念。税式支出概念是税收优惠制度发展到一定阶段的产物，其基本制度理念是将税收优惠制度纳入预算管理的范畴。 
　　 
　　一、税收优惠正当性的不同层次保障 
　　 
　　税收优惠是有着某种政策目标的特殊调整规则，反映了税法理念从形式正义向实质正义的过渡。税权的行使， “应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。”税收优惠是税权的重要权能，其行使同样倚重宪法意旨的保障。《企业所得税法》贵为实体税法领域两部法律之一，专章规定“税收优惠”，是税收法定主义的实现，还必须兼顾“公平”与“效率”。不仅要符合公平、中立性的要求，还要符合效率及简化的要求。税收法定主义是关乎税权行使合法性的基本原则，是形式要求。税收公平原则是注重税负分配的基本原则，是实质原理。 
　　 
　　(一)税收优惠合法性的实现：法律文本化 

　　税收法定主义是税法最重要的原则，堪称税法形式合法性的最高评价准则。税收法定主义要求征税与纳税都必须有法律根据，并且依法征税和纳税。税收法定主义是现代民主法治原则在税收关系中的集中体现。如果说《宪法》第五十六条尚未全面、准确地规定税收法定主义的话，《税收征收管理法》第三条规定： “税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定和行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”税收法定主义要求课税要素法定、课税要素明确、程序合法性保障，要求税制、税种、税收优惠政策等都必须由法律明文规定，另外，禁止涉及立法和纳税者权利保护也应理解为其内涵之一。 

　　税收法定主义是一个国家税收法治程度的衡量标准和努力方向。市场经济运行的有效性要求坚持税收法定主义，健全税制，完善税法，依法治税。税收法定主义有层次之分：最浅层次是“税收由法律规定，以限制政府的权力、防止行政权的滥用”；中间层次是“以税收公平与量能课税为内在要求，防止立法权的滥用”；最深层次是“以保护纳税人权利为中心全面优化实体税法与程序税法”。税收优惠通过制定法律文本的方式实现税收法定主义，以合法性的方式保证其最低层次的正当性。现行税收优惠政策混乱、不稳定，优惠方式单一且效率低下，不符合税收法定主义的最基本要求：“无法律规定，行政机关不得减免税收”。税收优惠政策集中于财政部、国家税务总局发布的部门规章或规范性文件当中。 

　　《企业所得税法》第二十五条规定： “国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”这是税收优惠的一般性条款，也是判断税收优惠合法与否的基本准则。第二十六条规定免税的四种收入、第二十七条规定可以免征、减征企业所得税的五种所得、第二十八条规定两档优惠税率、第二十九条规定民族自治地方自治机关一定的税减征或免征权、第三十条规定可以加计扣除的两项支出、第三十一条规定可以按一定比例抵扣应纳税所得额的主体类型和经营项目、第三十二条规定可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法的原因、第三十三条规定可以减计收入的类型、第三十四条规定按一定比例实行税额抵免的投资类型、第三十五条将税收优惠具体办法的制定权授予国务院、第三十六条规定国务院可以制定企业所得税专项优惠政策的特殊情形及其备案要求，属于临时性税收优惠类型。 
　　 
　　(二)税收优惠正当性的评价：公平与效率 

　　现代民主社会，一切权力的占有与行使都必须以合法性为基础和前提。合法性专指某种制度或行为是“符合(现行)法律的”，正当性应仅指符合某种价值标准的制度或行为。某种程度上说，税收优惠实质的正当性比形式合法性更为重要，虽然前者往往依赖后者才得以实现。税收优惠的形式合法性依赖税收法定主义的贯彻，其实质正当性则仰仗税收优惠权能的正当行使。税收优惠正当与否的客观评价依赖于“公平”与“效率”这对人类社会存在和发展的永恒指标，前者关乎社会伦理的终极目标，后者涉及社会发展的动力机制。税收优惠正当与否的客观评价依赖于“税收公平”与“税收效率”二者的均衡。良好的税收优惠可以发挥税收的积极作用。公平与效率二者若能取得平衡，是不会有问题的，但二者不能同时兼顾的话，原则上应坚持公平优先并兼顾效率。这是法律对“秩序”与“正义”的追求使然。 

　　税收公平原则是设计税收优惠制度的首要原则。税收公平原则是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平问题不能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或