摘　要:笔者通过分析不同企业制度的特点,以及在这种企业制度变迁下内部控制的特点变化及原因分析,得出每一次内部控制理论和实践的演进,都无不体现了公司治理问题对内部控制的推动和要求的结论。同时认为必须从公司治理和管理的高度和广度认识和发展内部控制制度,使之适应企业制度的发展变化。

　　关键词:企业制度;内部控制;演进

　　企业内部控制是由“内部人”设计、组织、实施的“管理活动”,是企业内部各种控制要素的有机联系与整合,其控制的重点在于企业内部的各项经营业务活动。内部控制作为一种服务于经营目标的内在管理体系,具有开放型的特征。由外界的政策变化、科技进步等原因引致企业制度变迁必然也促进内部控制随之变化。

　　一、不同企业制度下内部控制的特点及变化

　　在业主制企业中,业主集所有权和经营权于一身。这种企业组织形式大多采用家族管理,业主可以借助家族内部的亲情关系或是某些道德约束实现对充任管理者的家族成员的制衡和约束。这种家族管理的组织形式决定了内部控制具有三个特点:一是企业内部没有实现系统的内部控制;二是没有固定的成文的内部控制制度,控制标准很随意,许多标准直接来源于业主的口述;三是由于这类企业往往规模较小,分工不明确,故企业内部的不相容职务常由管理者兼任。尽管业主制企业的内部控制存在诸多不足,但其企业运作的效率却很高,主要是,由于它的家族式管理。家族的道德约束在很大程度上抵消了部分内部控制的技术缺陷,依然能够使内部控制的效率达到较高的程度。

　　在合伙制企业中,合伙人共同出资并分享剩余,共同监督和管理企业,合伙人既是出资人,又是管理者。所有合伙人在同一个利益集团中,每个人按合伙契约所实施的行为却可能引致无限责任的压力,这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。这种企业组织形式下,内部控制表现出三个特点:一是由于有了合伙契约的存在,内部控制受到了重视,许多企业寻找外部力量(一般是专业人士)设计完整的内部控制,使之制度化,因此,此时的内部控制也可以称之为内部控制制度;二是内部控制在这一阶段得到细化,分为内部会计控制和内部管理控制;三是因为合伙制企业较之业主制企业而言,出资人数量更多,产权关系更复杂,故需要更为有效的内部控制来对企业内部事务进行管理监督,实现权力制衡的要求。

　　与上面两种企业组织形式不同的是,在公司制企业中,企业的所有权和经营权分离,所有者委托经营者管理企业,使企业的经营权高度集中于管理者手中,因而要求公司制企业的治理结构必须有一个多极权力相互制衡的系统,以防止管理舞弊。这种公司制企业的内部控制呈现出与前面两种企业组织形式下大不相同的几个特点:一是这种企业组织形式规模比较大,书面资料比较齐全和真实,在内部利益多元化的制衡以及对外信息披露的法定要求下,会计控制的过程比较规范。二是大多数企业拥有计划、预算、定额、目标以及责任管理的控制标准,再加上内部各种规章制度、控制标准相当完善。三是由于委托代理层次多、关系复杂,授权与分工在吸取经验教训与借鉴他人长处的基础上得以科学化。由于每一个公司员工都处在内部控制的过程中,预设的牵制功能有助于阻止滥用权力。四是一般业务的控制程序都可能聘请专家予以设计或指导,可以保证简化、可行和有效。五是公司制企业中,几乎每一大公司都聘雇内部稽核人员,执行多种业务方面的稽核。这时的内部控制的技术含量比前两种企业组织形式中的内部控制的技术含量更高,其中包含的约束机制、监督意识和制度监督等,是前面两种企业制度无法比拟的。尽管如此,公司制企业的内部控制,仍是对前面两种企业组织形式的内部控制的一种继承和发展,并没有偏离前面两者的控制原理和方向。

　　二、企业制度变迁下的内部控制演进的原因分析

　　在业主制企业中,企业的剩余索取权和控制权完全一致,故不存在现代意义上的内部控制,只有为保护业主财产安全而设置的内部牵制措施。业主制企业的资金筹措能力较差,加上其外部融资的费用很高,企业的发展受到很大限制。而合伙制企业则在一定程度上克服了以上缺陷,成为一种更为有效的企业制度。此时单靠传统的内部牵制来保护投资者的利益已经不能满足企业运作的需要了。因为一旦合伙人形成了一个或多个“非正式组织”则合伙人之间的牵制力就会弱化,对干预控制的约束力就不足。因此,合伙制企业的内部控制倾向于建立较为系统的制度。同时许多国家以法律形式要求通过内部控制制度,强化企业的内部管理,保护投资者和债权人的利益。此时的内部控制也成为内部控制制度。
然而,随着经济全球化趋势的日益明显,企业的经营风险加大,尽管全体合伙者作为团体整体承担了他们活动的全部财产后果,但事实上每一个合伙者只承担这种后果的1 ｎ(假设有ｎ位合伙人)。而公司制企业因其产权关系较前两种制度明晰,筹资速度快,规模能迅速扩张,较好地克服这一局限。在公司制企业制度下,所有权和经营权分离产生了公司治理问题,现代意义上的内部控制由此产生。内部控制逐步形成了由控制环境、会计制度和控制程序三方面构成的内部控制结构。

　　此后,由于资本的集中和市场的国际化,企业的规模不断扩大并涌现了大量跨国公司。分散化经营使得企业管理层级增多,控制跨度增大。由于信息不对称和内部控制在制约管理层违规方面的特殊作用,迫使外界对内部控制倍加关注,而这种关注从客观上推动了内部控制的发展。此时的内部控制发展到了由控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督五要素组成的内部控制框架阶段。

　　三、结论

　　通过以上分析,我们可以得出以下结论:

　　(一)内部控制的三突进由企业制度变迁所决定。从现代意义上的内部控制的发展历程看,每一次内部控制理论和实践的演进都无不体现了公司治理问题对内部控制的推动和要求。随着全球经济交易的日益复杂和交易数量的日益增多,交易成本必然随之增加。而交易成本的增加又是引发制度变迁的主要原因之一。为了降低交易成本必然产生新的企业组织形式,从而引致内部控制的演进,而内部控制的演进是伴随着企业制度变迁进行的。制度变迁理论认为:“诱致性制度变迁指的是一群(个)人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁&rd