[摘  要] 完善的上市公司治理是增强上市公司竞争力的重要保证，而良好的内部会计控制又有利于上市公司治理的完善，能够有效地解决一些上市公司内部管理松弛、控制弱化和贪污腐化的问题。本文通过构建上市公司治理中内部会计控制体系来防止我国现行上市公司存在的不良现象和隐患。 
　　[关键词] 上市公司治理 内部会计控制体系 

　　近年来，我国许多上市公司出现了非法挪用资金、私设小金库；粉饰会计报表，欺骗投资者；国有资产流失严重；企业领导贪污舞弊等问题，这些已经严重威胁了我国上市公司和证券市场的健康发展，通过仔细分析，我们发现这些已暴露的问题或潜伏的还未暴露的隐患主要是由于我国上市公司治理与内部会计控制失效所造成的，而要从根本上防止这些问题或者隐患就必须要在公司治理的基础上建立一个合理的内部会计控制体系。 

　　一、上市公司治理中内部会计控制体系的构建依据 

　　第一，要以法律法规为依据。即应该依据国家法律法规等来构建内部会计控制体系。第二，要充分考虑公司的实际情况。每个公司应该根据各自的业务流程、组织机构特点、控制目标以及控制功能的充分发挥建立起适合本公司的内部会计控制。第三，要充分考虑会计机构的独立性。公司会计机构对公司的会计流程、产品流程、产品性质、公司经营性质等都非常熟悉，所以会计机构经常担当公司内部会计控制政策和程序的设计任务。 

　　二、上市公司治理中的内部会计控制原则 

　　内部会计控制原则是指公司建立和设计内部会计控制体系并实施时，应该遵循和依据的客观规律和基本法则。从内部会计控制在我国上市公司治理中的地位来分析，内部会计控制应遵循以下原则： 

　　1.全面性原则 

　　内部会计控制是对上市公司内部一切与会计相关活动的全面考核控制，并非是局部性控制，也不能就会计论会计，否则就会影响会计管理职能的发挥。因此，我们在设计内部会计控制体系时应以会计为中心，覆盖生产经营、管理等各环节，实施全面控制。全面控制主要包括全过程控制、全方位控制和全员控制。 

　　2.重要性原则 

　　全面性原则有助于从上市公司生产经营活动的全过程来构建内部会计控制体系。但任何组织都不可能对每一个部门每一个环节的每一个人在每一个时刻的工作情况进行全面控制，绝对的全面控制既不可能也没有必要。重要性原则是指选择关键控制点，实施重点控制。在具体选择关键控制点时，可以从以下几个标准考虑：一是选择关键的成本费用项目；二是选择关键的业务活动或业务环节；三是选择重要的要素或资源。 

　　3.组织适宜性原则 

　　它是指公司设计的内部会计控制要符合公司的组织形式和内部组织结构的类型等特点。组织适宜性原则的更深一层含义是指内部会计控制体系必须切合每个会计主管人员的特点。即在设计内部会计控制体系时，不仅要考虑具体的职务要求，还应考虑到担任该职务的主管人员的个性，人的因素是设计内部会计控制时要给予特别重视的。 

　　4.动态性原则 

　　任何上市公司的内部会计控制都是针对上市公司所处的特定的内、外部环境和正常的经营活动所设计的，内部会计控制具有相对稳定性，但随着控制环境的变化，基于上市公司以前的内外环境的内部会计控制作用会削弱或失效。因此，上市公司应随着外部环境的变化，公司业务职能的调整和管理的要求，不断修订、完善内部会计控制，以确保其有效性。 

　　三、上市公司治理中的内部会计控制程序 

　　根据控制论的一般原理，内部会计控制与内部控制一样应采用闭环控制方式，并且应采用信息反馈程序控制。采用闭环控制时，先由管理部门确定目标（标准），并将其输入被控制过程；然后对被控制过程的实际成效与标准进行比较，确定差异；将差异输入控制系统转换成补救行动后再输入被控制过程，以平衡偏差。闭环控制有利于各种会计信息的反馈，即会计目标的执行、差异存在的状况、采取的措施等能够及时准确地报告给管理者，以助于贯彻执行。采用闭环控制方式可以反映出完整的内部会计控制程序，这一般包括三个基本步骤：（1）确立控制标准；（2）衡量控制成效；（3）纠正偏差。内部会计控制的基本程序可用图1表示如下。

 
　　其中确立控制标准是实施内部会计控制的第一步，它是用于衡量实际控制成效的尺度。内部会计控制的标准可以以制度、规范、程序和计划指标或定额的形式出现，但必须明确、具体，以便于执行和考核。控制标准确定后，便可以将其输入被控制过程即管理过程，然后将输出的控制成效即结果与标准进行比较。通过实际结果与标准的比较，如果结果与标准相符，则经济活动可以继续运行；如果结果与标准有差异，则应该指出偏差，找出形成差异的各种因素并进行分析。通过对偏差的分析，将分析结果输入控制系统，由控制系统产生出纠正措施，并将纠正措施作为控制标准重新输入被控制过程，进入实质性的纠正阶段，从而完成内部会计控制的一个循环过程。 

　　四、上市公司治理中的内部会计控制体系基本组成 

　　内部会计控制体系基本组成是内部会计控制体系的内部结构，是构成内部会计控制整体的各组成部分及其之间的关系。从整体上把握研究其各组成部分，以建立起行之有效的内部会计控制体系。本文借鉴美国COSO内部控制整体框架理论，认为内部会计控制体系基本组成应该包括会计控制环境、风险评估、会计控制活动、会计控制的信息与沟通以及内部监督五个方面。 

　　1.内部会计控制环境 

　　内部会计控制环境是指影响和制约内部会计控制的内容方法、程序及其作用发挥的上市公司内、外部条件。构成内部会计控制环境的因素有外部因素和内部因素。外部因素是上市公司所处的外部环境，它对内部会计控制的影响更多地体现为约束与规范。外部因素对内部会计控制的影响是刚性的，是上市公司内部所无法控制的。笔者认为，研究内部会计控制环境主要是研究上市公司内部因素，内部因素更直接、更复杂，并且是上市公司内部能够控制的。公司内部会计控制环境主要包括公司人员、公司治理结构、组织结构三方面内容。 

　　（1）公司人员对内部会计控制的态度和认识。将公司人员对内部会计控制的态度和认识作为内部会计控制环境的首要内容，更加突出的说明了人的因素在内部会计控制的重要地位。人既是内部会计控制的主体，又是内部会计控制的客体。人的态度和认识对于内部会计控制功能的有效发挥起着关键性的作用。依据《会计法》，董事长为公司的负责人，对公司会计信息的真实性和完整性负完全责任，因此董事会对上市公司的内部会计控制的各个方面均负有责任。在现实中，由于董事会成员的内部会计控制的责任意识不强，使其从个人或部门利益出发而抛弃股东利益，授意会计部门弄虚作假，粉饰财务报表，想方设法玩“数字游戏”。因此，针对我国上市公司的现状，加强内部会计控制环境建设的一项重要内容就是要提升董事会对内部会计控制的认识。
　　（2）公司治理结构。公司治理结构是内部会计控制的重要环境，内部会计控制体系的设计和运行，必须要与公司治理结构这一制度环境相适应、相协调，才能有助于控制目标的实现[4].而内部会计控制的功能的有效发挥依赖于完善的公司治理结构，我国现有的不完善的公司治理结构是造成会计信息失真、监督不力的重要原因之一。因此，加强内部会计控制必须从根本上完善公司治理结构，进一步明确治理结构中相关各方的责任，使其各负其责，相互独立、相互制衡。现阶段，尤其是要强化董事会的内部会计控制责任，应该明确规定上市公司会计资料的真实性和完整性是董事长的责任。此外，还要进一步推进激励和约束相结合的内部管理机制。 
　　（3）组织结构。组织结构是执行管理任务的体制，一个上市公司设置组织结构在于提供一个规划、执行、控制和监督活动的框架。这里我们所指的组织结构是从实施内部会计控制的角度来研究的。目前会计信息失真、会计控制薄弱的原因，主要还是在公司治理上出了问题，从而使内部会计控制不能发挥应有的作用。从公司治理层面实施的内部会计控制，是一种由多元控制主体、多层次控制网络构成的再控制体系，该体系由一系列相互联系的组织结构为框架。在我国目前的公司治理结构下，可以设计两种内部会计控制的组织结构模式，以加强内部会计控制，完善公司治理，实现经营管理目标。一种是以股东会为治理中心的内部会计控制组织结构模式（如图2所示），另一种是以董事会为治理中心的内部会计控制组织结构模式（如图3所示）。在股东会为治理中心的内部会计控制组织结构中，财务总监实行派驻制，参与上市公司经营运作的全过程，以上市公司资产管理为轴心将监控职能贯穿于上市公司日常经营财务收支之中，通过与总经理对重大事项和资金往来的联审联鉴，有效地保证了财务监督工作的经常性、深入性、及时性与全面有效性。目前我国上市公司在股东会、董事会、监事会、经理层之间的权力制衡不合理，存在着不恰当的“内部人控制”问题，这种以所有者的名义外派财务总监对经营者主导的会计组织进行再控制是一条行之有效的方法。在以董事会为治理中心的内部会计控制组织结构中，董事会下设审计委员回、执行委员会、提名委员会等专门委员会，协助董事会开展专门工作。这样董事会与监事会相结合，会增强监控力，它们的关系是互补关系，监事会侧重于检查会计组织的财务活动，控制财务风险，并且是针对代理人进行检查，层次高于审计委员会；而审计委员会侧重于会计信息和内部会计控制检查、防止欺诈，如复核财务报告和审计报告、指导内部审计等。在目前我国上市公司治理中，监事会不独立，不能很好地履行财务监督职能的情况下，增加审计委员会对会计组织的监控，也是一种有效的内部会计控制组织结构模式。 

　　会计控制环境除了以上三方面内容外，还包括管理层的哲学和经营风格、企业文化、权责分派体系、外部审计等。会计控制环境是内部会计控制框架的基础，对内部会计控制的其他组成部分均会产生重大影响。



　　2.风险评估 

　　内部会计控制的风险来自内部和外部，内部风险主要来自公司生产经营状况、财务状况以及现金流动状况的改变以及人的认识和能力，如生产成本上升、销售收入下降、财务结构改变、资金供应不足等等；外部风险主要来自国家有关会计政策的改变、市场的变化、客户信用状况的恶化、自然因素等。风险评估一般须经过辨析、分析、管理、控制等过程，它是一个持续的过程，是有效内部会计控制的一个关键因素。国外企业对风险评估早已非常重视。企业战略管理中常用的“SWOT”分析法，就是风险分析的一种。它通过综合考虑公司内部条件，即自身的优势、劣势，长处、短处，以及外部环境，即外界的机会和威胁等各种因素，进行系统评价，从而选择经营战略的方法。内部会计控制中的风险评估主要是财务风险评估，因为公司的所有风险都最终表现在财务报表和财务运行上。因此，内部会计控制要随时考虑预警财务风险和财务失败，在公司一旦出现财务困难或财务失败时，采用相应措施。财务预警系统就是通过对上市公司财务报表及相关经营资料的分析，将公司面临的危险情况预先告知公司经营者和其他利益关系人，并分析公司发生财务危机的原因，以提早采取防范措施的财务分析报警系统。财务预警系统由风险分析机制、风险处理机制及风险责任机制三部分组成，具体内容可以从资产管理、资本及负债管理、现金流量管理、利润分配管理四个方面，通过一系列的财务分析指标来考虑预警系统的设置。 

　　3.内部会计控制活动 

　　内部会计控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序。政策规定应该做什么，可能由书面规定也可能由口头沟通；而程序在于规定怎样做，以使政策产生效果，政策是程序的基础。会计控制活动是针对关键控制点而制定的，因此制定会计控制活动，关键就是要寻找关键控制点。内部会计控制中的关键控制点应该从业务处理流程中去寻找、确定。业务处理流程是指业务活动从开始到结束所经历的过程，包括会计业务处理流程和经济业务处理流程两个方面。会计控制活动主要是根据会计业务处理流程并结合经济业务处理流程来寻找关键控制点，采取相应控制措施。会计业务处理流程一般应设置以下一些关键控制点：审批、审核、编号、结算、复核、记账、对账、审签等，每个控制点都要采取相应的控制措施以保证控制效果。经济业务处理流程与会计业务处理流程相比内容非常丰富，公司应该根据不同的业务特点，选择关键的控制点以加强内部会计控制。例如，对实物资产的管理，应加强对验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节的内部会计控制；对重大的投资项目，应加强对立项、评估、决策、实施、投资处置等环节的内部会计控制等等。会计控制活动除包括正常的业务控制活动外，还包括预算控制、责任控制、决策和评估控制等活动。 

　　4.内部会计控制的信息与沟通 

　　良好的信息与沟通是内部会计控制的重要内容，内部会计控制流程的各个环节都需要有相关的信息与及时的沟通。在内部会计控制的信息与沟通中，关键应把握以下几个方面：（1）每个人都了解内部会计控制相关方面的内容，知道自己在其中的角色和责任。（2）建立信息与沟通的渠道，并采用相互制衡、内部审计监督等措施确保信息传递和反馈的真实。（3）建立信息与沟通中的保护条款，保护和鼓励对本公司违反财经法规事项的检举揭发行为。

　　5.内部监督 

　　要确保内部会计控制被切实地执行，内部会计控制必须要受到监督，并在必要时予以修订。内部监督是来自内部会计控制体系内部的监督，主要包括内部审计和内部审核两个方面。内部审计是公司内部设立的审计机构进行的一种监督和评价活动，内部审计的目的在于协助管理层调查、评估内部会计控制和其他管理控制的执行及效率，对公司管理层负责，在某种程度上内部审计可以理解为对内部会计控制的再控制。内部审核主要是依据会计法律和公司内部会计管理制度，由会计主管及会计人员执行的，它包括事前审核和事后审核。事前审核是指事前入账前的审核，着重收支的控制；事后审核是指事项入帐后的审核，着重凭证、账表的复核，与工作绩效的查核。内部审核的范围包括：计划审核，即计划、预算的执行与控制的审核；财务审核，即现金及其他财务的处理程序的审核等。在国外，公司内部控制的一个新趋势是实行“控制自我评估”（CSA， Control Self Appraisal），即每个公司定期或不定期地对自己的内部控制系统的有效性及实施的效率效果进行评估，以期更好地达成内部控制的目标。CSA强调内部控制的自我监督和评价意识，而不是坐等内部审计人员的审计、评价，它关注业务的过程和控制的成效，由管理部门和员工共同进行，目的是使人们了解哪里存有缺陷以及可能引致的后果，然后让他们自己采取行动改进各种状况。研究表明，CSA的方法对一个公司加强内部管理，提高效率，控制风险等都有着积极的作用。本人认为，在内部会计控制定期或不定期地试行CSA，可以起到很好的内部监督作用，以便经常发现和解决内部会计控制中出现的问题。 

　　以上五个方面的内容就是内部会计控制体系基本组成，其中内部会计控制环境是基础，是内部会计控制方法、程序、活动存在和运行的环境，注重公司治理结构、公司人员、组织结构等方面的内容；风险评估是在内部会计控制的目标出现偏差时得以纠正的保证，其中运用管理学中的SWOT分析法进行风险评估；内部会计控制活动是内部会计控制的手段和措施，是为了实现目标而采取的行动；围绕内部会计控制活动的是信息与沟通系统，它是内部会计控制的载体；内部监督是内部会计控制良性运行的保证。五个方面相互联系、密切配合，共同构成一个整合系统，为内部会计控制目标的实现创造条件。

　　　　　　　　　　　　　　　　作者:陈华 来源:《商场现代化》2007年第15期