摘  要：全球性会计丑闻、上市公司层出不穷的造假黑幕案件和众多“高管失踪”事件的出现，引起了人们对内部控制问题的广泛关注：为什么企业的活动总得不到有效的内部控制？本文从这一问题入手，分析了我国企业内部控制失效的原因，并提出了增强企业内部控制效果的措施。 
　　关键词：内部控制 公司治理 效率与效果 

　　自18世纪以来，内部控制的管理思想和管理实践已经有很长的历史，有关内部控制的原则性要求已经融入相关的法律、政策之中或体现为单独的规章制度。但实际控制效果并不乐观，因为内部控制长期追求的三大基本目标，即会计信息真实可靠、企业资产安全和营运效率提高都没有很好实现。 

　　我国企业内部控制现状 

　　在我国，银行系统是最早统一实行内部控制制度的部门，但现实情况却是银行也是携款外逃、挪用公款或将巨额资金调到国外进行赌博和挥霍最集中的行业；一些企业包括上市公司虽然规模较大、内部控制制度相对健全，但是同样也存在着利用改制、改组、拍卖、租赁、担保等手段侵吞企业资产、中饱私囊等现象，以及制造虚假会计信息、到国外办理“投资移民”、损害中小股东利益等行为。 

　　上市公司被认为是公众型公司，也被认为是质量最好的公司群体，而近年来，我国上市公司内部控制的问题可以说是层出不穷，银广夏、海鑫钢铁、亿安科技、春都、“德隆航母”等造假黑幕案件及伊利股份、创维数码、四川长虹、中航油等内部控制失败案件，还有众多的“高管失踪”事件，使得上市公司被称为“圈钱运动者”，会计师和注册会计师则被称为“造假师”。此外，仅2003年，证监会就查处了近10家证券公司。上述种种现象的存在和频繁发生，与内部控制的目标及要求显然是背道而驰的。这不得不使我们对内部控制制度的效果产生疑问和反思：现有的内部控制制度能否实现其预定的控制目标呢？ 

　　 我国企业内部控制失效的原因 

　　（一）公司治理结构不完善 

　　在我国现阶段，公司法人治理结构不完善，甚至有形无实。具体表现为： 

　　 产权不明晰。由于国有控股上市公司由国有企业改制而成，原国有企业的高级管理人员由上级主管部门的委派成为公司的董事或经理人员，并且上市公司董事长与总经理两职合一的现象也屡见不鲜。大量国有企业的国有产权所有者不明确，出现国有企业所有者缺位现象，这种现象客观上造成企业所有者无法落到实处，所有者权利没有人享有，责任和义务也无人来承担，加强内部控制的受益主体不明确。这种责权不分的公司治理结构，导致所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东控制主体的董事会也就形同虚设，没有人以所有者的身份对企业经营者进行监督。 

　　股权结构失衡。由于我国上市公司大多数由国家或国有企业法人控股，股权过于集中，“一股独大”，以国有投资主体为代表的内部人（大股东和经理层）控制现象严重。据有关调查表明，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%，许多公司的内部人集所有权、决策权、执行权、监督权于一身。股东监控企业要权衡监控的成本与收益，由于大股东和小股东付出的监控成本基本一致，而前者获得的收益远远大于后者，小股东的理性选择就是放弃监控权而采取“搭便车”的行为。股权集中度与内部控制效果成正比，股权过于集中则会导致治理结构失衡，缺乏对大股东的制约，相应的内部控制也就流于形式。如我国有的上市公司的控股股东将子公司视为“提款机”，子公司貌似详细的内部控制根本无法得到执行。 

　　（二）内部控制制度与公司治理结构脱节 

　　不可否认，内部控制有其不可替代的作用，而且在未来也仍然将是企业生产经营管理中需要建立的最基本的管理制度之一。但是应该看到其也存在着局限性，仅仅依靠它很难达到预定的管理目标。因为按照COSO报告所提供的内部控制概念的解释及其制度标准，内部控制的控制点主要集中在会计核算系统（财务部门）和企业的业务执行系统（供、产、销部门），对企业的决策系统（董事会和总经理）的影响力很有限。虽然该报告把董事会和内部控制联系起来，但是这种联系仅仅局限于某些事情需要董事长的授权，至于主要的控制程序还是限定在CEO之下（张安明，2002），这说明内部控制的控制域存在着盲控区或弱控区，不能完全覆盖所有的虚假信息和经济舞弊行为，尤其是无法从源头上杜绝这些行为的发生。 

　　（三）内部控制的缺陷 

　　以局部目标代替内部控制的根本目标。1992年，COSO报告对内部控制的定义是：“内部控制是一个受董事会、经理层和其他人员影响的过程，该过程的设计是为了提供实现以下三类目标的合理保证：经营的效率与效果、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性。”也就是说在《内部控制—整体框架》中，内部控制有三个目标：经营的效率与效果、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性。在我国，财政部发布的《内部会计控制规范—基本规范》基本上奠定了我国的内部控制体系的基本框架。该规范的基本目标包括：规范单位会计行为，保证会计数据真实、完整；堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。不难发现，《基本规范》并没有将经营的效率与效果包含在内，而只是会计系统的目标。《基本规范》的目标表明：它所设的内部控制是为国家或主要是为社会服务的，而不是以企业健康的可持续发展为定位出发点，它忽视了企业的真正需要—提高经营的效率与效果，而代之以政策的要求。为什么外国的内部控制报告可以改进内部控制，而我国的内部控制报告却流于形式，出发点的不同恐怕是最根本的原因。作为组织内的一部分，内部控制体系必须为公司增加价值，否则就没有存在的必要，因为它漠视了企业追求利润的根本目标。 

　　重视内部控制的建立而轻视其执行。目前对内部控制的评价主要是通过审计来进行的。然而，无论是传统审计、制度基础审计还是风险导向审计都是一种事后评价，其目的是了解、测试和评价内部控制设计的合理性和运行的有效性。也就是说，审计导向下的内部控制可能和企业的业务活动发生分离，分离的后果将导致评价的对象是企业的程序文件、资料和作业结果，而不是具体的业务活动。所以，评价其实是一种“倒推法”，它会导致企业为应付评价而重流程、轻执行。如中航油公司聘请国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务所为其制定了一套完美的内部控制制度—《风险管理手册》，在该手册中规定：损失超过50万美元，必须报告董事会，并立即采取止损措施等。然而在陈久霖处理期货头寸的过程中，这些规定的流程成为形式，设定的风险管理体系并没有发挥任何作用。 

　　内部控制缺乏执行主体。企业从本质上讲是一个特殊的“人类社区”，但我国现行的内部控制体系却忽视了这个重要的因素。COSO报告明确指出了内部控制的实施主体是“董事会、经理层和其他员工”，而我国的《基本规范》没有指出具体的实施主体，只是在“第五条”提到“单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责”，似乎会计人员是内部控制的当然人员，这很容易给员工造成“只有会计人员才需要懂内部控制”或“只有老总才负责”的错觉，最终导致内部控制制度缺乏执行主体，责任模糊，流于形式。 

　　（四）惩罚机制弱化 

　　制度是靠人去执行的，而人又都是经济人，搭便车和机会主义行为是经济人行为的两大特征，个人为了私利而行动是人类行为的基本前提。人类创造了制度来限制经济人搭便车和机会主义行为，激发人类做出利于主体的行为。内部控制制度和其他一切制度一样，依赖于严格的惩罚机制才能得以有效的贯彻执行，否则内部控制制度就可能流于形式。我国许多上市公司虽然内部控制的各种制度和措施非常齐全，却仍然大量的存在会计信息严重失真、管理者贪污腐化的现象；订立的内部控制制度仅仅是一种摆设，有其形无其实，失去了应有的刚性和严肃性。注册会计师在对企业内部控制制度进行测试，认为健全、有效后，根据独立审计准则进行审计仍然面临很大的风险。如在中航油事件中，中航油（新加坡）股份有限公司总裁陈久霖在给公司造成5.54亿美元的损失后，仍然可领取年薪和奖金，这已经能说明一些问题。 

　　提高我国企业内部控制效率与效果的措施 

　　（一）进行产权改革并优化股权结构 

　　产权改革，就是要界定产权，明确产权，改变国有企业投资主体缺位的现象；健全和完善法人治理结构，按现代企业制度的要求，使董事会、监事会、总经理各司其职，尽量杜绝董事长和总经理由一人担任的情况发生，建立两者之间的权利制衡关系；实行独立董事制度，对现有董事会结构进行调整，增加外部董事的数量，特别是专业知识扎实、工作经验丰富 

　　且有独立判断能力的独立董事，充分发挥其监督、制衡和决策的作用。优化股权结构，就是要降低国有股的比重，提高法人股和流通股的比重。目前正在进行的股权分置改革，就是为了改变“一股独大”的状况。由于个人投资者一般不愿意进行直接监督，所以应培育机构投资者，并且国家应创造条件，给予政策、法律方面的支持以设法提高机构投资者持股比例。同时要进行制度创新，创造有效的激励与约束机制，促进机构投资者加强自身的治理并积极参与对投资公司的经营监督。还可以考虑将银行作为机构投资者进入股东会，银行可以利用贷款和企业在银行开设的帐户及时了解企业的经营状况，拥有监督上的信息优势和便利条件。 

　　（二）建立内部控制制度与公司治理结构相关联的结构 

　　 在公司制企业的管理上，公司治理结构的设计和内部控制的设计需要一并考虑。建立公司治理结构和内部控制制度相互关联的共时结构，既是提高内部控制效果的根本途径，也是提高公司治理效率的有效手段。否则，如果公司治理结构和内部控制制度内容上缺乏关联，或时间上相互滞后，都会使公司治理和内部控制的目标落空。内部控制制度与公司治理结构的关联结构有如下特点： 

　　实现公司治理结构与内部控制的有效链接，即把两者结合在一起进行控制；全空域、分层级控制，在公司中建立上能至顶、下能到底、左右到边的全空域控制与激励系统。在公司治理结构的框架内解决对董事会和总经理的控制、监督和激励；通过委托代理合约实现公司控制权的转移；通过工资合约、收入分配合约对受托者进行激励；通过股东大会、监事会实现对董事会和总经理的监督与控制。上述控制主要是围绕决策权进行的，目的是保证公司决策权行使的合理性和效率，抑制受托者在决策程序中的机会主义动机，避免出现决策失误，防范那些损害股东及企业相关者利益的方案出现。在内部控制的框架下解决对总经理以下的业务执行部门和岗位的控制和激励问题。 

　　 通过公司内部的岗位设置、人员配备、工作程序和行为手册的制订，解决业务执行系统中存在的机会主义行为。这种控制是围绕着执行权展开的，其直接目的有两个：一是保证董事会的决策能得到彻底地贯彻执行；二是通过不相容岗位的分离：审批与执行、检查与记录、复核与盘点等方法防范业务执行过程中可能存在的损害企业资产安全、信息真实性和经济效益的行为发生。建立全覆盖式连贯一体的监督链，即建立股东大会、监事会（其他利益关系人相机参与）→董事会→总经理→部门经理→岗位负责人→业务执行人自上而下、从外到里的监督链，实现对不良行为的全过程监管。 

　　（三）建立完善的内部控制体系 

　　建立以风险为导向的内部控制制度。2003年7月，COSO委员会发布了《企业风险管理框架》文稿，总结了COSO十年来的成果，将内部控制纳入风险管理，并视为企业管理过程的重要组成部分。与原COSO报告相比，它考虑了企业战略管理的重要性，为内部控制设定了四大目标：战略目标、经营目标、报告目标和遵循目标，并认为企业风险管理由内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通和监控等八大要素组成。除了将控制环境进一步明确为内部环境外，新增的目标制定、事项识别和风险反应等三要素则更加突出地体现了内部控制在战略管理和风险管理等方面的趋势。风险导向的内部控制将迎合企业的最新需求，从而使企业乐于采纳。只有当企业有了真正的动力以后，内部控制制度的实施才能变得富有效率和效果，才能为企业的可持续发展从战略层面上贡献力量。 

　　把“以人为本”作为提高内部控制效率的核心。关注组织中人的行为，其实就是在了解企业的行为特征。内部控制自然不应忽视这一因素，因为人的能力、道德水平直接影响着企业内部控制的实施效率。尽管不同层次的员工的影响力不同，但我们并不能确定哪些影响力大，哪些影响力小，因为这些并不能明确区分。一个有能力且讲道德的人，可以大大节约企业内委托—代理关系中的监督成本，而低的监督成本与高的内部控制效率是正相关的。所以，首先对董事会、管理人员和一般员工进行教育、培训，打造坚实的关于人的控制环境是获得内部控制高绩效的先决条件。 

　　（四）实行严格的问责制 

　　问责制就是在某项经济活动中针对相应的权力明确相应的责任。有权力就应有相对应的责任，并对相应的责任履行进行严格的科学考核，及时察觉失责行为，依据相应的失责度量对当事人的追究和惩罚，靠“问”的制度化来保证“权责对等”实现的一种机制。内部控制制度中建立严格科学的问责制，对失责进行惩罚，并严格执行，可以增加内部经济活动各方逃避义务的风险，增强各方互利合作的可能和绩效，促使内部控制制度的有效实施。问责制作为一种惩罚机制是保障内部控制制度有效实施的基石，应对内部控制中涉及的所有岗位和责任人（包括总经理、总裁等）都要明确责任和问责机制，这样必将提高公司领导对内部控制的重视程度，提高内部控制制度落实的深度、广度和效度。 

　　参考文献： 

　　1.李连华。公司治理结构与内部控制的链接与互动。会计研究，2005-2 

　　2.邓春华。企业内部控制：现状及发展建议。会计研究，2005-3 

　　3.杨胜雄。内部控制理论研究新视野。会计研究，2005-7 

　　4.蔡碧红。公司治理与内部控制互动基础研究。合作经济与科技，2005-9

　　　　　　　　　　　　　　　　作者:王晓芳 来源:《商业时代》2007年第10期