摘　要:企业内部控制经历了内部牵制———内部控制制度———内部控制结构———内部控制整合框架的演进过程。我国中小民营企业的内部控制尚处于内部控制制度阶段。要应加快中小民营企业内部控制建设的发展,建立中小民营企业内部控制建设的整体框架,可从完善中小民营企业的组织结构和建立健全内部控制制度两个方面入手。

关键词:内部控制;中小企业;控制环境;内部系统

我国民营企业在其曲折的发展进程中发挥着越来越重要的作用,但现实中一大批如巨人、爱多、三株、太阳神等民营企业也经历了从辉煌到噩梦的轮回,其失败的原因是多方面的、复杂的,但也存在共同之处,即缺乏有效的内部控制机制。有鉴于此,本文对中小民营企业的内部控制进行分析,以期找出解决问题的方略。

一、内部控制的发展轨迹

内部控制经历了不断发展、完善的历史进程,其发展完善的推动力来自于企业自身的客观需求和外在环境的变化。按照目前大多数学者的观点,内部控制大致经历了四个发展阶段[1]。

1.1940年代以前的内部牵制阶段。这一阶段,内部控制基本体现的是一种内部牵制机能的执行,大体通过实物牵制、机械牵制、体制牵制、簿记牵制来体现企业内部的控制方式。这种控制方式是建立在两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的,两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性的基本假设基础之上的;其着眼点是职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制;其目标是防止企业内部的错误和舞弊。

2.1940年代～1970年代的内部控制制度阶段。1949年,美国会计师协会的审计程序委员会在《内部控制,一种协调制度要求及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中,对内部控制作了权威性的定义,即内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。此后,人们将内部控制划分为会计控制和管理控制。其着眼点在于通过形成和推行内部控制措施和方法来实现控制;目标除了保护企业的财产安全,还增加了会计信息的准确性,提高经营效率和遵循既定的管理政策等。

3.1980年代～1990年代的内部控制结构阶段。1988年,美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》,该公告首次以“内部控制结构”代替“内部控制”,它指出:企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序,具体包括控制环境、会计制度、控制程序三个要素。这一阶段把控制环境纳入内控范围是其最重要的特点,不再区分会计控制与管理控制而统一表述为要素。其着眼点在于内部控制的构成要素,使内部控制的重点从一般向具体内容深化。

4.1990年代之后的内部控制整合框架阶段。1992年,美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的“发起组织委员会”(ＣｏｍｍｉｔｔｅｅｏｆＳｐｏｎｓｏｒｉｎｇＯｒ ｇａｎｉｚａｔｉｏｎｓ,简称ＣＯＳＯ)发布《内部控制———整体框架》报告,意味着内部控制进入了一个崭新阶段。它提出内部控制的三个目标是经营的效果和效率、财务报告的可靠性、符合适用的法律和法规;认为内部控制由五大要素构成,即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控[2]。其着眼点在于企业运作的全过程、全方位。

二、我国中小民营企业内部控制现状及发展阶段

(一)控制环境

控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素。控制环境反映了中小企业内部管理者、业主、其他人员对控制的态度、认识和行动,它包括:员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理组织结构、管理哲学和经营方式、信息的传递、授予权利和责任的方式、人力资源政策和实施七个方面。具体到我国,我们曾经对广东省近60家中小民营企业做过调查,通过对中山大涌镇和三角镇的中小民营企业有针对性地考察发现:

1.我国的中小民营企业均是创始人经过长期的艰苦奋斗以血缘、亲缘和地缘关系为联结点,从小到大发展起来的。在这样的企业中,员工之间要么是亲属关系,要么是松散型的通过招聘或互相介绍形成的工作关系,约束员工行为的大多是非正式制度或者是以亲属关系维系的工作关系,缺乏良好的道德行为标准及行为准则。作为企业的管理者,通常也没有意识到营造良好文化氛围的重要性。

2.在调查中我们发现,中小民营企业尤其是一些以产品加工为主的企业,对员工的要求主要是注重在原始劳动力的使用上,对知识和技术要求不高,员工受教育程度普遍较低,对质量管理的要求其胜任能力有限。管理者缺乏培训员工、提高员工素质的长远考虑,员工也多着眼于短期利益。这决定了企业的管理者在选聘领导者时多在家族内部考虑,无形中将一些优秀管理人才排斥在外,在人力资源方面缺少发展后劲。在我们的调查中,管理人员中家族成员占20%～50%的企业有36.11%,而这些人员受教育程度都比较低。

3.我国的民营企业在发展过程中逐渐形成了家族式经营管理方式和创始人独断专行的作风,其所有权和经营权一般不分离,企业所有权的社会化程度低,管理层的社会化、知识化程度也较低,中小企业的组织结构不尽合理,没有层级分解,信息很难传递到各个层级管理部门,部门的授予权利和责任不清。调查发现,47.22%的中小民营企业属于高度集权管理,内部职责不清,大小事全集中到高层管理者,使其无暇顾及企业的战略发展。

(二)会计系统

会计系统是利用会计作为管理工具,规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法,明确各项资产和负债的经营管理责任。调查发现,我国中小民营企业的会计系统现状堪忧,具体表现在:

1.会计管理制度建设方面。在调查中的60家中小民营企业中,有48.33%的企业认为会计管理制度执行情况良好,46.67%的认为一般,5%的认为执行情况较差,还有8.3%的小企业根本就没有会计管理制度。在执行制度的过程中,由于民营企业的所有权与经营权高度统一,企业管理者高度集权管理严重,直接导致会计管理制度形同虚设,会计管理职责不分,管理者越权行事,会计执行的随意性较大。

2.会计机构设置方面。会计组织通常采用垂直管理模式,管理跨度小,幅度狭窄,由于受规模、财力、人力等限制,中小企业会计机构中的岗位设置容易产生交叉重叠现象,岗位职责不清,影响会计人员职能的发挥,不利于企业的内部控制。在我们的调查中,企业在设置出纳和记帐人员岗位时,由不同的人分别担任的企业占68.06%,由同一人担任的企业占26.39%,没有设立的占5.56%;若由一人担任,75%的企业会选用亲属。

3.会计核算方面。广东省财政厅2001年对全省579户企事业单位进行重点检查(其中省级单位58户,市级单位150户,县区级单位371户,大部分为中小民营企业)发现,这些企业普遍存在会计基础工作不规范,被检查单位不同程度地存在未按照收入确认原则确认收入,虚增利润,收入费用计算不真实,任意提取管理费,随意确认投资收益等。此外,会计确认、计量、记录、报告未按照会计制度规定,导致会计信息失真的情况也比较普遍。

(三)控制活动

控制活动是指用以保证达到一定目的的方针和程序,包括职责划分、交易授权、凭证与记录、实物控制和独立审计等。我国中小民营企业的目标多是做大做强,为了达到这一目标,多数企业家依靠直觉做决策,但在凭借自身能力和良好的外部环境把企业做大到一定规模时,由于控制程序跟不上,又会很快陷入混乱,巨人、爱多、三株即是如此。

1.职责划分模糊。根据调查结果统计,大约有4成的企业没有明确的岗位职责分工,6成的企业虽然有分工但可操作性较差。

2.交易授权限定在狭小的范围内。交易授权是指任何业务的进行都要由负责人在规定的权力和责任范围内授权。在中小民营企业,由于管理者作风霸道,且过于考虑经理人员的道德风险而对管理层缺乏信任,导致其不敢授权或授权范围过窄。这次的调查结果是,企业的日常收支由老板一人审批的占76.92%,在重大收支方面则基本上全部由老板一人决定。

3.实物控制薄弱。在调查的企业中,有近8成的企业没有明确的实物管理规则(这是企业最为薄弱的环节),没有相应的实物盘点制度,没有明确的岗位职责分工,实物控制过程只注重购买环节而忽视跟踪管理和报废制度的建设,存在大量的浪费。

4.很少设置内部审计部门。内部审计是企业内部控制的重要组成部分,是由专职的内部审计人员对企业的经营管理活动进行的独立检查和评价活动,其目的是促进企业加强内部监督,遵守国家财经纪律,维护企业合法权益,改善经营管理,提高经济效益。在我们调查的企业中,有62.5%的企业没有内部审计人员;而在设置了内部审计人员的企业中,内部审计人员的主要职能是记帐、算帐、报帐的企业占到76.92%,即这些内部审计人员的作用仍然是会计的职能。

综上所述,我国中小民营企业的内部控制从内部控制的发展轨迹来看,还只处于1940年代～1970年代的内部控制制度阶段,刚刚脱离了内部牵制阶段,尚有很长的路要走,加快中小民营企业内部控制建设的发展步伐至关重要。

三、中小民营企业内部控制建设的整体框架

(一)完善我国中小民营企业的组织结构

调查中我们发现,即便是经济效益良好的民营企业,其内部组织结构也比较混乱,公司大小事情都要反映给总经理并由其进行决策,这种运行结果直接导致企业的经营者无法规划企业的长远发展,造成企业发展过程中的短视行为,缺乏开拓性和创新性。现阶段,应对我国中小民营企业的组织结构进行设计,否则,内部控制会由于缺乏制度背景而失效。从理论研究结果来看,规范的内部控制是公司治理与组织结构的双向传感器,组织结构变革引起决策权力和公司目标变革,进而促进内部控制演进[3]。所以说,组织结构的设计直接影响到企业的内部控制效果问题。

任何组织在根本上都呈现出一种层级结构[4],其中相互关联的活动被分解为各不相同的任务单元,上级和下属之间的关系形同“树状结构”。青木昌彦研究发现,企业的组织结构按照信息结构的特征分为功能层级制、网络一体化层级制、层级控制型团队、水平层级制、参与型层级制等类型。而依据我国中小企业的特点,笔者认为,在目前的发展阶段,我国中小企业的组织结构比较适宜在组织中建立将功能层级制和水平层级制有效结合的组织结构。功能层级制是上级掌握了全部信息并发放给下属,下属在一定的噪音下得到指示,而下属之间是相互独立的;水平层级制是上级和下级在一个框架下意会地同化全部信息,但下属之间的信息交流扩展到了垂直关系,这种结构更加注重组织内部各部门之间的横向交流。将两种组织结构结合起来是我国中小企业的必然组织模式,因为我国中小企业目前大部分表现出的是集权管理,完全体现出决策一体化的功能型结构,但这种结构使得企业经营者无暇顾及企业的长远发展,为此,必须加强层级中的横向之间的沟通交流,但如果过于强调水平层级制,又会出现下属经理们的道德风险,所以应把两者很好地结合起来加以运用。对于各个部门来说,应依靠权利和义务对之整合,依靠明确的分工和责、权、利划分将组织结构设置得科学合理。

(二)建立健全内部控制制度

企业内部控制主要包括控制制度、控制系统及控制活动三个组成部分,中小民营企业应首先建立比较完善的内部控制制度,而后再向内部控制结构和整体框架发展。笔者认为,建立健全我国中小民营企业内部控制最为紧要的是建立内部控制制度,做到制度管人、制度管事。分述如下:

1.内部控制制度。中小民营企业应仿照现代企业的组织结构,分层次进行控制,建立相应的内部控制制度。

(1)企业最高管理层议事规则。为了明确企业最高管理层的职责权限,规范管理层内部运作机构及程序,充分发挥最高管理层经营决策的作用,根据国家的有关法律、法规和条例,应制定最高管理层议事规则,明确企业一把手的产生和任职资格、职权、工作程序等。

(2)企业总经理工作细则。为了规范企业总经理、副总经理和其他高级管理人员的职权和责任,提高工作效率,应制定总经理工作细则,对其职责分工、权利和义务、管理权限、工作程序等加以明确规定。

(3)企业组织结构和岗位职责。为了保证企业各项业务有序高效运行以及企业经营目标的顺利实现,应制定企业的组织结构和岗位职责,明确企业组织结构设置及其职责权限、各部门机构人员岗位职责和权限。

(4)企业员工行为道德规范。为了建立中小民营企业良好的文化氛围,企业应建立员工行为道德规范,创造有利于企业规范经营和最大限度获取利润的企业文化,充分调动员工的工作积极性,明确企业员工应遵守的行为道德守则。

(5)企业的财务管理制度。财务管理制度应成为中小民营企业内部控制的重要组成部分,主要包括:预算管理制度、资金管理制度、财务预测管理制度、财务计划管理制度、财务决策管理制度、财务控制管理制度、财务分析管理制度、会计核算制度、财产物资管理制度等。

(6)企业的劳动人事管理制度。近年来,中小民营企业的劳资纠纷愈演愈烈,一个根本原因就是没有制定相关的旨在保护员工和企业所有者双方利益的劳动人事制度,如果在事前让员工充分了解企业的用人办法、劳动合同、工资待遇、聘用原则等一系列规定,即使出现问题,也可按照制度规定圆满解决。

(7)企业的业务管理制度。根据企业的具体业务特点、必须经过的业务流程,制定企业各个业务环节的具体程序,使每个管理者和员工都能明晰企业内部各种业务的基本程序及环节。

(8)企业内部的合同管理制度。制定合同管理制度,就是对合同管理机构、人员,合同的起草、审查、签订和监督等作出规定。企业要与其它企事业单位发生交易及往来,就必须与其签订相关合同,明确双方的责任、权力和义务,减少损失和风险,避免不必要的纷争。

(9)企业的内部审计制度。大部分中小民营企业可以不单独设置审计机构,但应在财会部门设置审计人员,合署办公,单独从事审计业务。为了保证审计人员的相对独立性,审计人员应该在企业最高管理层的直接领导下,采取定期或不定期地依法对企业的会计帐目及相关资产进行合规性、合法性、合理性和真实性的审计,以保证企业核算资料的真实性。

2.控制系统。它主要包括两个方面:一是内部稽核。为了加强会计核算和会计监督,提高会计工作质量,保证会计信息资料的真实性、完整性和合法性,应根据企业的具体情况制定内部稽核制度,包括审查各种财务计划、各项财务收支、复核会计凭证、审查各种帐簿记录是否符合要求等工作。这项工作对于保障会计资料的客观性具有重大意义。二是内部审计。中小民营企业可以在适当的范围内确定内部审计的具体内容,先期开展一些简单的内部审计工作,如财务收支审计、设备购置审计等。当企业发展到一定规模时再逐渐转向管理审计,放宽审计的范围。

3.控制活动。为了保证经营目标的实现,企业必须采取一系列的控制活动[5]。通过调查分析,笔者认为,对于我国的中小民营企业必须解决以下重点问题:

(1)业务授权与审批。岗位分工和授权批准是内部控制的两种主要方法,科学的岗位分工、严格的授权批准可以达到互相牵制的目的,有效保证业务合法、合理和合规。中小民营企业应建立各个部门的职责权限表,对每一部门的职责权限划分清楚,便于进行业绩考评。

(2)凭证与记录控制。企业应对外来的原始凭证和自制的原始凭证进行严格审核,重点对凭证的合法性、合规性、合理性和真实性进行审计,保证会计记录的真实完整。会计人员要严格分工,按照内部牵制的基本原则,各司其职,各负其责,以便分清责任,有利于对各个部门和人员的业绩考核。

(3)实物控制。中小企业应对企业的实物资产从取得到报废有明确的管理规定。应把握企业资产的购进、耗用、报废等各环节的控制,通过建立定期盘点制度,掌握企业资产动态,加强管理。

应将我国中小民营企业的内部控制作为一个整体,一方面涵盖企业内部的各项经济业务、各个部门和岗位,找出经济业务中的关键控制点;另一方面要考虑成本与效益原则,力求以合理的控制成本达到最佳的控制效果。内部控制一旦确立就必须遵照执行。按照这样的原则,我们对个别企业进行了内部控制的咨询和设计工作,其效果比较好。但也必须看到,我国中小民营企业的内部控制还要经历一个长时期的发展过程,需要付出巨大的努力。