持有期间的核算（续）
②在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益，投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号----资产减值》等规定，属于资产减值损失的应当全额确认。投资企业对于纳入期合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
该未实现的内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该为实现的内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
a.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的为实现的内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例10】甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元（3200－400），进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整（2800×20%） 560
贷：投资收益 560
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货的账面价值当中，应在合并财务报表中，进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 80
贷：存货（400×20％） 80
假定在2008年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
b.对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值，当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例11】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2007年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2007年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元（400×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整[（2000-400）×20%] 320
贷：投资收益 320
甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（1000×20%） 200
贷：营业成本（600×20%） 120
投资收益 80
应当说明的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现的内部交易损失不应予以抵销。
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